“营改增”落地 重难点解析
- 作者:
- 来源: 中国建设报
- 日期 : 2016-08-05
建筑业“营改增”计税方法释疑
何广超 北京城建集团有限责任公司财务部副部长
“营改增”针对计税方法、异地施工税款预缴及纳税申报等相关问题作出了详细的规定，而计税方法中有争议的是关于简易计税方法的计税问题。相关规定指出，清包工、甲供材以及为建筑工程老项目提供建筑服务的均可采取这种计税方法。但在具体实施过程中，不少企业对此仍存在一定的困惑。
清包工主要是指广大的劳务分包企业。劳务分包企业可抵扣进项税额较少，其作为总承包企业和专业分包企业的上游供应商，如果也按照11%的税率征收，其税负过高，也会通过税负转嫁效应传递给建筑业产业链下游企业，不利于建筑业企业的健康发展，也不符合税负“只减不增”的税改目标。因此，劳务分包企业的增值税政策也一直是行业关注的焦点。按规定，不分新老项目，只要是合同内容约定提供建筑服务的方式为清包工的，作为服务提供方的一般纳税人就有权选用简易计税方法，适用征收率为3%。考虑到“价税分离”使销售额要比营业税体系下的营业额略低的情况，劳务分包企业选用简易计税方法可以确保其税负只减不增。符合规定条件并取得专用发票的，下游企业还可以抵扣3%的进项税额，这对总承包企业和专业分包企业也有积极的意义。
从理论上分析，当工程发包方甲供比例达到一定程度时，工程承包方就变成了“以清包工方式提供建筑服务”，因此甲供材按照简易计税方法计税征收的规定不仅符合“实质重于形式”的原则，同时也解决了甲供这个貌似无法跨越的行业难题。从建筑法规角度来看，法律并不禁止甲供行为；从行业实践来看，甲供行为也是普遍存在的现象。由于我国目前增值税税制尚不完善，货物适用的税率要高于建筑服务适用的税率，原本行业内司空见惯的甲供突然变成了增值税体系下工程发包方的“宠儿”，考虑到工程发包方和工程承包方的议价能力和谈判地位，如何避免甲方的“不当纳税筹划”就成为了工程承包方高度关切的事情。政策明确规定，工程承包方向甲供工程提供建筑服务，可以选择简易计税方法。在不触及行业规定和直接纠正行业行为的情况下，通过巧妙的顶层设计，政策制定者给工程发包方戴上了一个“紧箍”。试想，发包方在通过自行采购货物获得高抵扣进项税额的同时，建筑服务所对应的进项税额却大幅降低，这就有力地约束了工程发包方可能的机会主义行为。值得指出的是，工程发包方不仅包括建设单位，也包括总承包单位，因此总承包企业对专业分包企业约定甲供时也要全面权衡。
而对老项目实施简易计税方法计税，实际上是通过政策规定延长了建筑业企业的过渡期。从行业实际看，长期以来，建筑业企业一直实行营业税，对增值税比较陌生，全面一刀切执行增值税政策，企业的“遵从成本”将高到难以承受。从增值税的原理看，销项税额计算的基础为销售额，而建筑业的销售额与工程造价息息相关，目前我国建筑产品价格形成尚未完全市场化，政府的计价依据调整和企业的投标报价都需要较长的过程。规定允许建筑工程老项目选用简易计税方法，销售额的确定继续沿袭营业税的规定，即总分包差额，考虑到建筑业企业一定时期内收入主要来源于老项目以及“价税分离”等因素，该政策在确保建筑业企业税负降低的同时，也使企业适应增值税一般计税体系的准备期更加充裕。
需要指出的是，上述规范的是一般纳税人提供建筑服务允许选用计税方法的情形，除此之外，如一般纳税人为建筑工程新项目提供建筑服务，合同未约定清包工及甲供条款的，就只能适用一般计税方法。
“营改增”之后企业税负一定会上升吗
马文英 中交四公局总会计师
“营改增”的推行将给建筑施工企业带来一系列影响，并提出企业管理的新要求，筹划不当，将给企业造成较大的经济损失。那么对于企业来说，除了正确地理解“营改增”的理念，真正落地实施后更应该关心什么问题呢？事实上，建筑企业不仅需要关注进项和销项，更要关注“不含税成本”，在工作中牢固树立“不含税成本”的概念。无论是采购、租赁还是分包，都要以“不含税成本最低、相对进项抵扣额最大”为基本原则。作为市场开发部门，则要重点关注“税前工程造价”。
● 税前工程造价与不含税成本
以公路工程为例，“营改增”前后，公路工程的概预算费用组成基本一致，均为直接费+间接费+利润+税金。在营业税体系下，营业税及附加是计入工程造价之内的；在增值税体系下，增值税（销项）是在税前造价之外额外向业主收取的（实际上也计入工程总造价）。增值税下建安费计算公式如下：建安费=税前工程造价×（1+增值税税率）。税前工程造价=直接费+间接费+利润。增值税税率=11%。
假定“营改增”之前A公路项目的中标价为1亿元，营业税及附加为3.3%，“营改增”之后适用税率11%、附加10%，且业主强势，明确表示不予提价或者补偿税金。“营改增”之前预计总成本为8000万元，“营改增”之后假定8000万元成本中有4750万元可以获得进项抵扣，且税率均为17%，进项抵扣额为690万元（4750/1.17×17%=690），剩余3250万元成本不能取得抵扣。尽管“营改增”之后业主不提价、不补偿税金，A项目营业收入也将从1亿元减少为9009万元，下降9.91%；但是，由于增值税是“价税分离”的，成本也相应从8000万元减少至7310万元，降低8.6%，且营业税金及附加减少了300万元，二者共同作用的结果是利润水平并没有降低，A项目也没有因为“营改增”遭受经济损失，而这也正是确保所有行业税负“只减不增”的理论依据。
但是，我们必须清醒地看到，上述测算结果成立的前提是：有4750万元成本可以获得进项抵扣且抵扣率为17%，抵扣额为690万元。如果我们无法获得足够的抵扣成本，或者进项抵扣率达不到17%，即抵扣额达不到总造价的一定比例，“营改增”之后的利润就将减少，将给企业带来经济损失，这就给企业今后的管理提出了新的要求。总之，如果“营改增”之前A项目盈利与否全部取决于传统意义上的项目管理水平，那么，“营改增”之后，A项目盈利与否还将取决于“税务管理水平”。
● 进一步加强税务管理与筹划
“营改增”之前，税务管理与筹划就是企业财务管理的一项重要工作内容。“营改增”之后，这项工作变得更加重要、更加细致，涉及面也更广。税务管理与筹划虽然由财务部门牵头，但是由于其涉及到生产经营链条的所有环节，各相关部门均要积极参与其中。
对公路工程企业而言，开发部门要认真研究《建筑业营改增建设工程计价规则调整实施方案》和《公路工程营改增计价依据调整方案》。在定额消耗水平保持不变的情况下，“营改增”之后的税前报价肯定是要降低的。这要求报价人员熟悉两个方面的内容：一是增值税的基本原理和具体规定，了解理论上的可抵扣金额；二是根据公司经营管理模式和税务管理水平，合理预测实际可抵扣金额。从一定角度来说，实际可抵扣金额一般会低于理论可抵扣金额。如果开发部门比较激进，完全按照理论而不顾公司的实际预测可抵扣金额，报价虽极具竞争力，但项目实施过程中却很难达到预期水平，使得项目因税务管理而产生亏损。
项目一旦中标，在合同交底阶段，除了原有的内容之外，还应该增加一项内容，即开发部门在报价时是如何考虑进项可抵扣的？项目实施有关部门应该尽可能按照开发部门的预测组织生产经营，调整经营模式，开展税务管理与筹划，力争实现开发部门的预期并在此基础上获取超额利润。在项目总结阶段，我们会发现，“营改增”之后，除了传统意义上由于方案、技术、现场管理等因素带来的盈利或者亏损之外，还有税务管理所带来的盈利或者亏损。为此，公司应该增加这方面的考核内容并展开分析，以指导今后的投标报价。
那么，在整个生产经营的链条当中，就税务管理而言，哪个环节是财务部门能够决策或者左右的呢?我个人认为，财务作为牵头部门，其中心任务是做好政策引领，加大培训、宣贯力度，使“营改增”的理念和理论深入全局、深入每个人的内心，引导业务人员充分发挥主观能动性，通力配合，进而提升整体效益。
“营改增”改变的是企业的管理
邵宁 晟元集团有限公司
自“营改增”在全行业推行以来，建筑业企业对税负的增加问题极为忧心。但在笔者看来，税负是增还是减固然重要，但更重要的是我们如何应对。
加强企业的内部管理。管理涉及到方方面面，从宏观到微观都需要更加细致而快捷的方法进行协调，而对于项目的管理则是重中之重。施工企业施工项目分散在全国各地，材料采购的地域也相应分散，材料管理部门多而杂，增值税发票数量巨大，收集、审核、整理等工作难度大、时间长。按现行制度规定，进项税额要在180天内认证完毕，其工作难度非常大。这无疑对施工企业财务人员乃至经营部门工作人员提出了更高的要求。另外，营业税与增值税的纳税地点不同，建筑施工企业由于其经营特点，纳税地点也会产生较大变化。
注重经营形式的转型。施工企业作为税负的直接责任人，如果经营模式不与之相适应，将会大大增加税负风险。如果合作方在采购、租赁、分包等环节不能取得足够多的增值税专用发票，那么增值税进项税额就很小，可抵扣的税款较少，缴纳的税款较多，税负甚至会超过项目的利润率，还要承担涉税的法律风险。
重视人才培养和储备。要培养税收筹划人才，做好相关税收政策的研究工作，并合理进行税收筹划。建筑企业要认真研究新政策的相关规定，并掌握针对本行业的特别规定，通过内部各种宣传媒介，对财务人员、项目管理人员、材料采购人员和预决算人员宣讲有关增值税的专业知识，增强员工对增值税基本原理、税率、纳税环节和纳税要求的认识，培养在采购材料、分包环节索要专用发票的意识，确保在税制改革后能够立即进行熟练操作和运用。
何广超 北京城建集团有限责任公司财务部副部长
“营改增”针对计税方法、异地施工税款预缴及纳税申报等相关问题作出了详细的规定，而计税方法中有争议的是关于简易计税方法的计税问题。相关规定指出，清包工、甲供材以及为建筑工程老项目提供建筑服务的均可采取这种计税方法。但在具体实施过程中，不少企业对此仍存在一定的困惑。
清包工主要是指广大的劳务分包企业。劳务分包企业可抵扣进项税额较少，其作为总承包企业和专业分包企业的上游供应商，如果也按照11%的税率征收，其税负过高，也会通过税负转嫁效应传递给建筑业产业链下游企业，不利于建筑业企业的健康发展，也不符合税负“只减不增”的税改目标。因此，劳务分包企业的增值税政策也一直是行业关注的焦点。按规定，不分新老项目，只要是合同内容约定提供建筑服务的方式为清包工的，作为服务提供方的一般纳税人就有权选用简易计税方法，适用征收率为3%。考虑到“价税分离”使销售额要比营业税体系下的营业额略低的情况，劳务分包企业选用简易计税方法可以确保其税负只减不增。符合规定条件并取得专用发票的，下游企业还可以抵扣3%的进项税额，这对总承包企业和专业分包企业也有积极的意义。
从理论上分析，当工程发包方甲供比例达到一定程度时，工程承包方就变成了“以清包工方式提供建筑服务”，因此甲供材按照简易计税方法计税征收的规定不仅符合“实质重于形式”的原则，同时也解决了甲供这个貌似无法跨越的行业难题。从建筑法规角度来看，法律并不禁止甲供行为；从行业实践来看，甲供行为也是普遍存在的现象。由于我国目前增值税税制尚不完善，货物适用的税率要高于建筑服务适用的税率，原本行业内司空见惯的甲供突然变成了增值税体系下工程发包方的“宠儿”，考虑到工程发包方和工程承包方的议价能力和谈判地位，如何避免甲方的“不当纳税筹划”就成为了工程承包方高度关切的事情。政策明确规定，工程承包方向甲供工程提供建筑服务，可以选择简易计税方法。在不触及行业规定和直接纠正行业行为的情况下，通过巧妙的顶层设计，政策制定者给工程发包方戴上了一个“紧箍”。试想，发包方在通过自行采购货物获得高抵扣进项税额的同时，建筑服务所对应的进项税额却大幅降低，这就有力地约束了工程发包方可能的机会主义行为。值得指出的是，工程发包方不仅包括建设单位，也包括总承包单位，因此总承包企业对专业分包企业约定甲供时也要全面权衡。
而对老项目实施简易计税方法计税，实际上是通过政策规定延长了建筑业企业的过渡期。从行业实际看，长期以来，建筑业企业一直实行营业税，对增值税比较陌生，全面一刀切执行增值税政策，企业的“遵从成本”将高到难以承受。从增值税的原理看，销项税额计算的基础为销售额，而建筑业的销售额与工程造价息息相关，目前我国建筑产品价格形成尚未完全市场化，政府的计价依据调整和企业的投标报价都需要较长的过程。规定允许建筑工程老项目选用简易计税方法，销售额的确定继续沿袭营业税的规定，即总分包差额，考虑到建筑业企业一定时期内收入主要来源于老项目以及“价税分离”等因素，该政策在确保建筑业企业税负降低的同时，也使企业适应增值税一般计税体系的准备期更加充裕。
需要指出的是，上述规范的是一般纳税人提供建筑服务允许选用计税方法的情形，除此之外，如一般纳税人为建筑工程新项目提供建筑服务，合同未约定清包工及甲供条款的，就只能适用一般计税方法。
“营改增”之后企业税负一定会上升吗
马文英 中交四公局总会计师
“营改增”的推行将给建筑施工企业带来一系列影响，并提出企业管理的新要求，筹划不当，将给企业造成较大的经济损失。那么对于企业来说，除了正确地理解“营改增”的理念，真正落地实施后更应该关心什么问题呢？事实上，建筑企业不仅需要关注进项和销项，更要关注“不含税成本”，在工作中牢固树立“不含税成本”的概念。无论是采购、租赁还是分包，都要以“不含税成本最低、相对进项抵扣额最大”为基本原则。作为市场开发部门，则要重点关注“税前工程造价”。
● 税前工程造价与不含税成本
以公路工程为例，“营改增”前后，公路工程的概预算费用组成基本一致，均为直接费+间接费+利润+税金。在营业税体系下，营业税及附加是计入工程造价之内的；在增值税体系下，增值税（销项）是在税前造价之外额外向业主收取的（实际上也计入工程总造价）。增值税下建安费计算公式如下：建安费=税前工程造价×（1+增值税税率）。税前工程造价=直接费+间接费+利润。增值税税率=11%。
假定“营改增”之前A公路项目的中标价为1亿元，营业税及附加为3.3%，“营改增”之后适用税率11%、附加10%，且业主强势，明确表示不予提价或者补偿税金。“营改增”之前预计总成本为8000万元，“营改增”之后假定8000万元成本中有4750万元可以获得进项抵扣，且税率均为17%，进项抵扣额为690万元（4750/1.17×17%=690），剩余3250万元成本不能取得抵扣。尽管“营改增”之后业主不提价、不补偿税金，A项目营业收入也将从1亿元减少为9009万元，下降9.91%；但是，由于增值税是“价税分离”的，成本也相应从8000万元减少至7310万元，降低8.6%，且营业税金及附加减少了300万元，二者共同作用的结果是利润水平并没有降低，A项目也没有因为“营改增”遭受经济损失，而这也正是确保所有行业税负“只减不增”的理论依据。
但是，我们必须清醒地看到，上述测算结果成立的前提是：有4750万元成本可以获得进项抵扣且抵扣率为17%，抵扣额为690万元。如果我们无法获得足够的抵扣成本，或者进项抵扣率达不到17%，即抵扣额达不到总造价的一定比例，“营改增”之后的利润就将减少，将给企业带来经济损失，这就给企业今后的管理提出了新的要求。总之，如果“营改增”之前A项目盈利与否全部取决于传统意义上的项目管理水平，那么，“营改增”之后，A项目盈利与否还将取决于“税务管理水平”。
● 进一步加强税务管理与筹划
“营改增”之前，税务管理与筹划就是企业财务管理的一项重要工作内容。“营改增”之后，这项工作变得更加重要、更加细致，涉及面也更广。税务管理与筹划虽然由财务部门牵头，但是由于其涉及到生产经营链条的所有环节，各相关部门均要积极参与其中。
对公路工程企业而言，开发部门要认真研究《建筑业营改增建设工程计价规则调整实施方案》和《公路工程营改增计价依据调整方案》。在定额消耗水平保持不变的情况下，“营改增”之后的税前报价肯定是要降低的。这要求报价人员熟悉两个方面的内容：一是增值税的基本原理和具体规定，了解理论上的可抵扣金额；二是根据公司经营管理模式和税务管理水平，合理预测实际可抵扣金额。从一定角度来说，实际可抵扣金额一般会低于理论可抵扣金额。如果开发部门比较激进，完全按照理论而不顾公司的实际预测可抵扣金额，报价虽极具竞争力，但项目实施过程中却很难达到预期水平，使得项目因税务管理而产生亏损。
项目一旦中标，在合同交底阶段，除了原有的内容之外，还应该增加一项内容，即开发部门在报价时是如何考虑进项可抵扣的？项目实施有关部门应该尽可能按照开发部门的预测组织生产经营，调整经营模式，开展税务管理与筹划，力争实现开发部门的预期并在此基础上获取超额利润。在项目总结阶段，我们会发现，“营改增”之后，除了传统意义上由于方案、技术、现场管理等因素带来的盈利或者亏损之外，还有税务管理所带来的盈利或者亏损。为此，公司应该增加这方面的考核内容并展开分析，以指导今后的投标报价。
那么，在整个生产经营的链条当中，就税务管理而言，哪个环节是财务部门能够决策或者左右的呢?我个人认为，财务作为牵头部门，其中心任务是做好政策引领，加大培训、宣贯力度，使“营改增”的理念和理论深入全局、深入每个人的内心，引导业务人员充分发挥主观能动性，通力配合，进而提升整体效益。
“营改增”改变的是企业的管理
邵宁 晟元集团有限公司
自“营改增”在全行业推行以来，建筑业企业对税负的增加问题极为忧心。但在笔者看来，税负是增还是减固然重要，但更重要的是我们如何应对。
加强企业的内部管理。管理涉及到方方面面，从宏观到微观都需要更加细致而快捷的方法进行协调，而对于项目的管理则是重中之重。施工企业施工项目分散在全国各地，材料采购的地域也相应分散，材料管理部门多而杂，增值税发票数量巨大，收集、审核、整理等工作难度大、时间长。按现行制度规定，进项税额要在180天内认证完毕，其工作难度非常大。这无疑对施工企业财务人员乃至经营部门工作人员提出了更高的要求。另外，营业税与增值税的纳税地点不同，建筑施工企业由于其经营特点，纳税地点也会产生较大变化。
注重经营形式的转型。施工企业作为税负的直接责任人，如果经营模式不与之相适应，将会大大增加税负风险。如果合作方在采购、租赁、分包等环节不能取得足够多的增值税专用发票，那么增值税进项税额就很小，可抵扣的税款较少，缴纳的税款较多，税负甚至会超过项目的利润率，还要承担涉税的法律风险。
重视人才培养和储备。要培养税收筹划人才，做好相关税收政策的研究工作，并合理进行税收筹划。建筑企业要认真研究新政策的相关规定，并掌握针对本行业的特别规定，通过内部各种宣传媒介，对财务人员、项目管理人员、材料采购人员和预决算人员宣讲有关增值税的专业知识，增强员工对增值税基本原理、税率、纳税环节和纳税要求的认识，培养在采购材料、分包环节索要专用发票的意识，确保在税制改革后能够立即进行熟练操作和运用。
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